A K+F minősítés dilemmái: mersz és felel(het)sz!?

Cikkemben a kezdeti leíró jelleggel olvasásra, míg ezt követően közös gondolkodásra invitálom a Kedves Olvasót, mely során a K+F (kutatás-fejlesztés) jogi környezetének, különösen a jogintézmény adójoggal és büntetőjoggal fennálló viszonyának bemutatására fogok törekedni. Hipotézisem szerint azon ügyekben, amelyekben a vállalkozó jogi felelőssége megállapításra kerül, katalizáló hatással bír egy olyan törvényhozási mulasztás, mely a K+F minősítés kérdéskörében jelentkezik. Ennek pótlására a K+F közigazgatási jogi, illetve – ultima ratio jelleggel – büntetőjogi vonatkozásban jelentkező felelősségtani kérdéseinek elemzése után teszek javaslatot.

A K+F támogatási rendszere és adójogi hatásai

Miért és milyen előnyökkel is jár a K+F? A kormány az Európai Unió által deklarált Európa 2020 Stratégia célkitűzéseinek megfelelően ösztönzi és támogatja a kutatás-fejlesztés gazdaságba való behálózódását. Mindezek hátterében – pro futuro – többek között jelentős munkahelyteremtő és technológiai fejlődést ösztökélő megfontolások állnak, melyeket a gazdaság szereplői egyelőre csak kis számban használnak ki. Elemzésemben a gazdasági hatásokkal nem foglalkozom, sokkal inkább a K+F tevékenység állami támogatási rendszerével és adójogi konzekvenciáival, valamint az ezzel kapcsolatos közigazgatási és büntetőjogi jogtárgyvédelemmel.

Mindenekelőtt megemlítendő, hogy az állam jelentős összegeket különít el évente a K+F projektek támogatására (a 2016-os évben 220 milliárd forintot), melyeket a vállalkozások visszatérítendő, illetve vissza nem térítendő támogatások formájában kapnak meg. Ebben a körben a kutatás-fejlesztési politika és a támogatási politika szabályozása, valamint a forráskoordináció a Nemzeti Kutatási, Fejlesztési és Innovációs Hivatal (NKFI Hivatal) kezében összpontosul.

A szubvenciók mellett a K+F minősítéssel adóalap kedvezmények és adókedvezmények is igénybe vehetőek, melyek három adónemet érintenek és – az alábbiakban – a részletes elemzést mellőzve lépcsőzetesen kerülnek leírásra.

Ha a pénzügyi jogot eddig a sötét oldallal azonosítottad, nem vagy egyedül. De itt az idő, hogy átértékelj mindent, amit az adótanácsadásról tudni véltél!

Az adójogi vetület fundamentuma a társasági adó. Az 1996. évi LXXXI. társasági adóról és az osztalékadóról (Tao. tv.) szóló törvény 7.§ alapján adóalap kedvezményről, míg a 22/B §- ban a kutatás- fejlesztési tevékenység folytatása esetén igényelhető adókedvezményről rendelkezik.

Ez közvetve csökkenti a társasági adóalapból számított helyi iparűzési adó (HIPA) összegét,

amit az 1990. évi C. törvény 39.§ szabályoz. A HIPA pedig implicit módon kihat a 2014. évi LXXVI. (Kfi tv.) a tudományos kutatásról, fejlesztésről és innovációról szóló törvény 16.§ alapján az innovációs járulék összegére. Mindezeket egybevéve, az esetleges támogatásokat leszámítva is megállapítható, hogy jelentős adózásbeli kedvezményekkel számolhat a K+F projektet folytató vállalkozás.

Problémafelvetés

Egy műanyag csomagolóeszköz gyártásával foglalkozó gazdasági társaság vezető tisztségviselője azt követően, hogy értesült milyen gazdasági előnyökkel járhat vállalkozása számára kutatás-fejlesztési tevékenység folytatása, elhatározta, hogy belefog egy ilyen projektbe.

A NKFI Hivatal egyik pályázati felhívását látva el is készítette a saját maga kutatási tervét,

melyben olyan automatikus technológiai újítás kidolgozását vállalta, amely a csomagolóanyag minőségének hatékonyabb és gyorsabb ellenőrzését biztosítja. A benyújtott pályázatot meg is nyerte, ezzel 55 millió forint vissza nem térítendő támogatást nyert, azonban a kutatás-fejlesztési projektet a pályázatban meghatározott 2 éves időintervallum véghatáridejéhez közeledve sem kezdte el. Ezen időszakban a K+F minősítés biztosította adójogi kedvezményeket is igénybe vette, mely az adóéveket összeadva 12 millió forintot jelent. A Nemzeti Adó- és Vámhivatal (NAV) ellenőrzése során a Szellemi Tulajdon Nemzeti Hivatalának (SZTNH) szakvéleményét kérte, mely lefolytatta a minősítési eljárást és megállapította, hogy a tevékenység nem újszerű, a tanulmány egy esettanulmánynak felel meg, egy akció rendszerezett leírása, elemzése és modellezése, amely a meglévő tudományos módszerek felhasználásán alapul, nem új tudásanyag megszerzését szolgálja, így nem éri el a K+F minősítés szintjét. Eljárása során pedig felmerült annak az alapos gyanúja, hogy a vezető tisztségviselő annak ellenére vette igénybe a támogatásokat és az adójogi kedvezményeket, hogy ténylegesen is szándékában állt volna K+F tevékenység kifejtése. A NAV az adóbírság kiszabásával párhuzamosan élt a feljelentési kötelezettségével a jogsértő büntetőjogi felelősségének megállapítása érdekében.

Az elkövetői tudattartalom hipotetikus jogesetbe való beemelésével és vizsgálatával olyan tényleges jogi helyzet állt elő, amelyben a büntetőjogi és a közigazgatási jogi felelősség együttes megállapításának lehetősége áll fenn ugyanazon elkövetővel szemben, ugyanazon cselekményéért.

A közigazgatási jogi jogtárgyvédelem

A Deloitte elemzései szerint sok esetben a téves minősítés eredményeképpen adójogi szankciók kerültek alkalmazásra azon vállalkozásokkal szemben, akik a jogszabályi előírásokat félreértelmezve minősítették az önálló tevékenységüket K+F (kutatás-fejlesztés) jellegűvé. Ilyen esetekben a jogtárgyvédelmet a NAV eljárása biztosítja, amely a 2003. évi XCII. az adózás rendjéről szóló törvény (Art.) 170.§ alapján adóhiány esetén adóbírságot ró ki az adott vállalkozásra. A NAV aktuális ellenőrzési irányelvei a K+F biztosította kedvezményeket a kiemelt területek közé sorolják.

Ennek oka az ún. pszeudo-intellektuális, azaz áltudományos tanulmányok feltűnése,

melyek különösen a minősítési eljárás bevezetését (a 2012-es év februárját) megelőzően voltak jellemzőek. Ekkor ugyanis az innovációs járulékból még levonhatóak voltak a K+F költségei. Így az igénybe vehető kedvezmények sok esetben arra ösztönözték a vállalkozásokat, hogy a levonható összegek erejéig álelemzéseket rendeljenek meg és készítsenek el, ezáltal pedig a fizetendő adójukról önmaguk rendelkezzenek. Ezért a NAV ellenőrzései során hangsúlyosan vizsgálja (általában a SZTNH szakvéleménye alapján), hogy a vállalkozások által megrendelt és elkészített tanulmányok elérik-e a Kfi. tv. értelmező rendelkezéseiben meghatározottak szerinti K+F minősítés szintjét.

A büntetőjogi jogtárgyvédelem

A jogesetben fennálló helyzetben a büntetőjogi védelmet a 2012. évi C. törvény (Btk.) 396.§-ban

megfogalmazott törvényi tényállás, a költségvetési csalás biztosítja.

Az ún. valódi költségvetési csalás második és harmadik fordulata szerint az elkövetési magatartás a jogtalan kedvezmény igénybe vétele, valamint pénzeszközöknek a jóváhagyott céltól eltérő felhasználása, melyek a materiális bűncselekmény eredményeként, a költségvetésnek okozott vagyoni hátrány formájában realizálódnak. Ugyanakkor hozzá kell tenni, hogy a törvény csak a szándékos elkövetést szankcionálja. Így a vagyoni hátrány okozásának körében az elkövető tudattartalmának át kell fognia, az első esetben, a K+F biztosította adó- és adóalap kedvezmények lényegét, és hogy ezekre ő nem jogosult; míg a második esetben a szubvenciók rendeltetését, és hogy ezeket az elkövető ettől eltérő célra használta fel.

A párhuzamos jogtárgyvédelem

A közigazgatási jog az Art. 170.§ szerint biztosított szankciója az adóbírság, mely objektív jellegű, tehát a szankció alkalmazásának lehetőségéhez elegendő a jogsértés megállapításának a ténye. A szankció helyzettől függően lehet nem represszív (adóhiány 50%-a) és represszív (adóhiány 200%-a) is. Az első esetben a legfőbb érdek, hogy a törvényben meghatározott állami cél megvalósuljon, míg a második esetben az állami cél megvalósulásával párhuzamosan a jogsértő megbüntetése a szankció rendeltetése.

Másrészről a költségvetési csalás tényállásához meghatározott Btk.-beli szankciókeret kiszabásához, a büntetőjog a bűnösségen alapuló felelősség elvét követeli meg, mely alapján – jelen esetben – az elkövető szándékos magatartása szükséges, azaz hogy

a cselekményének következményeit kívánja, vagy azokba belenyugodjon.

A szankciók – elsősorban pénzbüntetés és szabadságvesztés büntetés – elsődleges célja a speciális és a generális prevenció, amit a büntetőjog a represszió eszközével igyekszik elérni.

A felelősség mértékét és a szankció célját illető különbségeket követően az eljárásjogi garanciák kérdésköre kapcsán megállapítható, hogy a büntetőeljárás magasabb szintű garanciarendszert biztosít, mint a közigazgatási eljárás. Itt elsősorban az ártatlanság vélelmének, a védelemhez való jognak vagy épp a ne bis in idem elvének érvényesülésére gondolok. Az említett párhuzamos felelősség körében felmerül a kérdés, hogy sérti-e a kétszeres eljárás tilalmát, ha közigazgatási jogi és büntetőjogi szankció is kiszabásra kerül ugyanazon cselekmény miatt?

A magyar judikatúra egyöntetűen vallja, hogy a két eljárás párhuzamos lefolytatása nem sérti az elv blokkoló hatását. A közigazgatási szankció esetleges büntetőjogi karakterének megítélése azonban az Emberi Jogok Európai Bíróságának (EJEB) és az Európai Unió Bíróságának (EUB) gyakorlatában már másképpen alakul. Az EJEB az ún. Engel-kritériumok mentén

a szankció jellegének megállapításra az alábbi 3 támpontot dolgozta ki:

kiindulópontként vizsgálni kell, hogy az eljárás tárgyául szolgáló cselekmény elkövetését meghatározó törvényszöveg a büntetőjog alá tartozik-e, majd a jogsértés természetét, végül a büntetés jellegét és súlyosságának mértékét kell figyelembe venni. Az EUB pedig a Bonda-ügy 37. pontjában tette magáévá az Engel-doktrínát, miszerint az uniós jog végrehajtása tekintetében, az adóbírság büntető jellegének mérlegelése szempontjából három kritériumnak van jelentősége. Az első a jogsértés belső jog szerinti jogi minősítése, a második a jogsértés jellege, a harmadik pedig az érintett személlyel szemben kiszabható szankció természete és súlya.

Az EUB és az EJEB gyakorlatban megállapítottaknak a hazai jogban is van relevanciája. A közigazgatási szankciórendszer sok esetben egyre inkább a represszió irányába megy el, ez pedig a jogállami keretek között a közigazgatási és büntetőeljárásoknak egymástól függetlenül való lefolytatásának aggályait veti fel. Hiszen felmerülhet, hogy noha különböző felelősségi forma kerül megállapításra, de mégis kétszeresen büntetik ugyanazon személyt ugyanazon cselekményéért.

Javaslatom az ilyen módon felmerülő konstellációk elkerülése végett a két jogág relációjában a beszámítási elv alkalmazása. Ez a szankciókat nem egymástól függetlenül kezeli, hanem összességében vizsgálja és az egyiket a másik alapján állapítja meg. Ez a jogi megoldás az EJEB és az EUB gyakorlat mintájára a hazai judikatúrában üdvözlendő volna.

Gondolatok a K+F minősítésről

A jogesetben fennálló helyzet és a bevezetőben is meghatározott előfeltevés kapcsán is megjegyezhető, hogy véleményem szerint visszaszorítaná a közigazgatási eljárások számát és nehezítené a költségvetési csalás tényállásszerű megvalósítását is, ha a jogalkotó kötelezővé tenné az önálló tevékenység körében végzett előzetes K+F minősítés megállapítására irányuló szakhatósági eljárást. Ugyanis de lege lata

az ilyen eljárásban kiállított szakvélemény igénylése opcionális lehetőség,

mely azonban a projekt minősítésének kérdésében más hatóságokat, így a NAV-ot is köti az eljárásban. Értelemszerűen, ha az adóhatóság és a bíróságok körében csökkenne az eljárások száma, az a SZTNH-nál az emelkedő ex ante minősítési eljárások számában realizálódna, de nagyobb létszámú apparátus alkalmazásával a megnövekedett ügyteher kérdése is kiküszöbölhető volna.

Az általam felvetett gondolat nem új keletű. A kormány a 2014. október 21-én benyújtott adótörvény-módosító csomagban, a T/1705. számú törvényjavaslatban már kísérletet tett az adójogi kedvezmények kihasználásának előfeltételét jelentő obligatórius, előzetes szakhatósági minősítés bevezetésére. Ez a Tao tv. értelmező rendelkezéséhez a következő pluszt csatolta volna: 4.§ 32. saját tevékenységi körében végzett K+F tevékenység: az adózó saját eszközeivel és alkalmazottaival a saját eredményére és kockázatára végzett K+F tevékenység, illetve az a K+F tevékenység, amelyet az adózó a saját eszközeivel és alkalmazottaival más személy megrendelésére teljesít, továbbá a kutatásfejlesztési megállapodás alapján végzett (közös) kutatás-fejlesztési tevékenység; bármely esetben akkor, ha a kutatás-fejlesztési tevékenység minősítésével összefüggő eljárás lefolytatására hatáskörrel rendelkező hatóság annak minősíti.

A törvényjavaslat indokolása a következőképp fogalmazott: “a társasági adózási K+F kedvezmények kizárólag a SZTNH előzetes minősítése alapján lesznek elérhetőek 2015-től kezdődően. Azaz a jelenleg opcionálisan választható, saját tevékenységi körben végzett kutatás-fejlesztési tevékenységként történő minősítés iránti kérelem a jövőben kötelezővé válik azon adózók számára, akik élni kívánnak az említett kedvezményekkel és csak az SZTNH előzetes minősítése alapján alkalmazhatják a társasági adóban, gyógyszeradóban biztosított kedvezményeket. Az intézkedés bevezetése fokozatosan, a 2015-ös évet átmenetnek tekintve történik.”

A fent említett törvényjavaslat pontos vesszőt követő, sorai végül nem kerültek bele a hatályos törvényszövegbe, így a kérdés továbbra is nyitott. Azonban

de lege ferenda javaslatomban az adózás adta kedvezmények igénybevételének feltételhez kötését ösztönözném,

melyet a jelenlegi törvényszöveg módosításával lehet hatékonyan elérni és a Tao. törvény 4.§ 32. pontját a pontos vessző után a következővel egészíteném ki: „…; amennyiben a kutatás-fejlesztési tevékenység minősítésével összefüggő eljárás lefolytatására hatáskörrel rendelkező hatóság előzetesen annak minősíti.” Véleményem szerint az előzetesen jelző – ami hivatkozott adótörvény módosítási csomag során elmaradt – azért fontos, mert ezzel is hangsúlyozza a jogalkotó, hogy – az SZTNH általi – minősítési eljárásnak meg kell előznie az adott tevékenység kutatás-fejlesztési projektként való – adózó általi – bekategorizálását.

A támogatások pályázási rendszerében álláspontom szerint az NKFI Hivatal eljárása során kielégítően vizsgálja a K+F tevékenység újszerűségét. Ennek keretében leginkább a pályázati feltételek szigorúbbá tétele, valamint a hatékonyabb és rendszeresebb ex post ellenőrzések lefolytatása jelenthet megoldást.

A K+F jogterület hatalmas potenciállal bír az innovációs törekvések kiteljesedésében. Ezért is szükséges a megfelelő jogi háttér biztosítása, mely garantálja a jogintézmény kiszámítható egzisztálását és fokozódó elterjedését. A K+F biztosította gazdasági fejlődésben és a jelen problémákat megoldó, technológiai újításokkal teli jövőben bízva, Kölcsey Ferenc szavaival zárom soraimat: „Hass, alkoss, gyarapíts, s a haza fényre derűl!”

Tóth Géza

A cikk az Ars Boni 2016-os cikkíró pályázatára készült írás szerkesztett változata.

Jegyzetek
A képek forrásai: itt és itt.

*** Wulters Kluwer logo A Jog és Innováció rovat támogatója a Wolters Kluwer

***

Ha nem szeretnél lemaradni a további írásainkról, kövesd az Ars Bonit a facebookon.