A tartozásátvállalás és teljesítésátvállalás adójogi hatásai

A Built on Trust rovat legújabb cikke a tartozás- és teljesítésvállalás szabályait és hatásait járja körül. Miképp érintett a kötelezett és a jogosult, és lehet-e ezen ügyleteknek adójogi vonzata?

A Ptk. szabályozása

A tartozásátvállalás jogintézményének szabályait a Ptk.[1] XXX. Fejezete rögzíti. Eszerint a tartozásátvállalás egy olyan kötelem, amelyben az alap jogviszony kötelezettje és a jogosultja megállapodhat abban, hogy az alap jogviszonyban a kötelezett pozíciójába egy harmadik személy lép és ezáltal átvállalja a kötelezettnek a jogosulttal szembeni kötelezettségét. A háromoldalú megállapodás révén a kötelezett szabadul a kötelezettségtől, az helyette a kötelezettséget átvállaló harmadik személyt fogja terhelni, így ettől kezdődően – eltérő rendelkezés hiányában – a jogosult a tartozás kiegyenlítését kizárólag az átvállaló személytől követelheti. A tartozásátvállalás elengedhetetlen elemét képezi a jogosult – a kötelezett személyének kicseréléséről való tudomásulvételén túlmenően – beleegyezése is, függetlenül attól, hogy ezen beleegyezést a megállapodásban vagy azt megelőzően adja meg.

A beleegyezés vagy annak hiánya képezi az alapvető különbséget a tartozásátvállalás és a teljesítés-átvállalás, mint a Ptk. ugyanazon fejezetben szabályozott testvérintézmény között. A teljesítésátvállalás esetében az alap jogviszonyhoz tartozó felek változatlanul megőrizik a kötelmi pozíciójukat, azonban a kötelezett akképpen is szabadulhat a kötelezettségétől, ha azt egy harmadik személy teljesíti a nevében a jogosult javára anélkül, hogy abba a jogosult beleegyezett volna vagy akár tudomást szerzett volna az atipikus teljesítésről. Ez esetben a teljesítést magára vállaló harmadik személyt terheli a kötelezettség, hogy az alap jogviszony kötelezettjét olyan helyzetbe hozza, hogy szerződésszerűen tudjon teljesíteni. A teljesítő személyre nem szállnak át a kötelezettet az alap jogviszony alapján megillető jogosultságok és terhelő kötelezettségek; így a jogosult – még ha tudomást is szerez ezen járulékos megállapodásról – nem követelheti a teljesítést a harmadik személytől.

Számviteli elszámolás

Tekintettel arra, hogy a teljesítésátvállalás esetében nem száll át az alap jogviszony tárgyát képező kötelezettség a harmadik személyre, érdemes elsőként említeni, hogy ezen kötelezettség nem kerül be a teljesítést átvállaló könyveibe, ellenben teljesítéskor, annak révén ráfordításként jelentkezik egy technikai eredményhatás. Ezt a technikai „negatív” eredményhatást ellensúlyozhatja a teljesítésért járó ellenérték, amely a mérlegben követelésként, eredményben bevételként mutatkozik, semleges eredményhatást realizálva.

A tartozásátvállalás számviteli kezelése a fentiektől eltérően alakul, mivel a két részből álló folyamatban elsőként az alapjogviszony kötelezettje átadja és a tartozást átvállaló pedig befogadja a kötelezettséget a könyveiben és ezzel nem a teljesítéskor keletkezik az eredményhatás, hanem a kötelezettség (tartozás) átvállalásának időpontjában. Amennyiben a tartozásátvállalásnál ellenérték is meghatározásra kerül, akkor ezen bevétel fogja semlegesíteni a kötelezettség átvállalásával realizált ráfordítást. A jogosulttal szembeni teljesítés – mint az ügylet második részegysége – pusztán mérleget érintő hatású lesz.

Fontos megjegyezni, hogy a kötelezett oldalán – akár a teljesítésátvállalásról beszélünk, akár a tartozásátvállalásról – ellenérték megfizetése hiányában technikai bevétel fog keletkezni, csakúgy, mint ahogy az átvállaló személynél egy technikai ráfordítás keletkezik.

Az ügylet társasági adóvonzata

Az adott ügylet társasági adórendszerben történő kezelésének kérdését nem a teljesítésátvállalás, illetve tartozásátvállalás közötti különbségek döntik el, hanem az alapján kerül meghatározásra, hogy az átvállaló személy ellenérték fejében vagy ellenérték nélkül teljesített a kötelezett helyett. A Taotv.[2] ugyanis kizárólag az ellenérték nélküli ügyletre tartalmaz szabályt amikor annak kimondja, hogy „[Az adózás előtti eredményt növeli:] az a költségként, ráfordításként elszámolt, az adózás előtti eredmény csökkenéseként számításba vett összeg – ideértve az immateriális javak és tárgyi eszközök értékcsökkenési leírását is – amely nincs összefüggésben a vállalkozási, a bevételszerző tevékenységgel, különös tekintettel a 3. számú mellékletben foglaltakra […]”. Továbbá, a Taotv. hivatkozott 3. sz. melléklet[3] expressis verbis is rendelkezik az adózó által ellenérték nélkül átvállalt kötelezettség esetéről és ezáltal kötelezi az adózót az adóalapjának a ráfordítással egyenlő összegű visszanövelésére, tekintet nélkül arra, hogy az a kötelezettségnek a könyveiben történő rögzítésével vagy a tényleges teljesítéssel képződött.

Fontos megjegyezni azonban, hogy a visszanövelési kötelezettség az alábbi feltételek bármelyikének fennállása esetén terheli az adózót. Ennek megfelelően az adózó akkor köteles az ügylet során realizált ráfordítást visszanövelni az adóalapban, ha

• a kötelezettséget egy külföldi illetőségű személytől vállalta át; vagy
• a kötelezettséget olyan belföldi illetőségű Taotv. szerinti adózótól vállalta át, amely nem bocsátott a rendelkezésére olyan tartalmú nyilatkozatot, amelyben kijelenti, hogy egyrészt, ezen ráfordítással szemben bevételt számolt el az eredményében; másrészt, sem az adózás előtti eredménye, sem adóalapja nem lenne negatív az érintett bevétel hiányában; harmadrészt pedig, hogy erre a bevételre megfizeti a megfelelő adót és ezt utólag igazolja is; vagy
• a kötelezettséget olyan belföldi illetőségű Taotv. szerinti adózótól vállalta át, amely nem bocsátott a rendelkezésére olyan tartalmú nyilatkozatot, miszerint nem végzett a tárgy adóévben vállalkozási tevékenységet, vagy az átvállalt kötelezettség nem ahhoz kapcsolódott, vagy a vállalkozási tevékenysége után nem keletkezik neki adófizetési kötelezettség.

A szabályozás lényege, hogy az ügylet után mindenképp megfizetésre kerüljön a magyar államkasszába a társasági adó, vagyis a tranzakciót ne lehessen adóelkerülési célból alkalmazni.

Kiemeljük, hogy a szabályozás kizárólag azokra az ügyletekre vonatkozik, ahol ellenérték nélkül történik a kötelezettség átvállalása. Amennyiben ugyanis a kötelezettség ellenérték megfizetése mellett kerül átvállalásra, ott magától értetődő, hogy a kötelezettnek az adózás előtti eredményébe bevétel kerül be, amely egyúttal az adóalapjának részét is fogja képezni.

Általános forgalmi adó érintettség

Kérdésként merülhet fel, hogy a szóban forgó ügyleteknek van-e Áfa érintettségük, egyaltalán az Áfa tv.[4] hatálya alá esnek-e és amennyiben igen, milyen jellegű adókötelezettségek merülnek fel ezzel kapcsolatban. Ahogyan azt a Tao. esetében is láthattuk, az Áfa kötelezettségeket illetően ugyancsak az ellenérték – azaz annak megállapítása vagy hiánya – lesz döntő.

Az Áfa tv. 14. § (2) bekezdése szerint az ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak minősül, ha az adózó „általában, vállalkozásától idegen célok elérésére másnak ingyenesen nyújt szolgáltatást”. Ebből következően az ellenérték nélkül átvállalt kötelezettség az Áfa tv. hatálya alá esik, mint szolgáltatásnyújtás. A jogszabály ugyanakkor egy feltételt tartalmaz, miszerint az ügylet csupán akkor áfás, ha a szolgáltatásnyújtás teljesítéséhez az adóalanyt részben vagy egészében adólevonási jog illeti meg. Ezen túlmenően a törvény[5] megállapítja az ügylet adóalapját is akként, hogy „[…] az adó alapja az a pénzben kifejezett összeg, amely a szolgáltatás nyújtójánál a teljesítés érdekében kiadásként felmerült.” A teljesítés során felmerült kiadások fogják tehát képezni az Áfa adóalapját, feltéve, hogy ezekre adólevonási jog illeti meg. Így például, ha a kötelezettséget az adózó áfamentes ingatlan átruházásával elégíti ki, úgy adólevonási jog nem jöhet szóba, és ezzel az ügylet sem fog bekerülni az Áfa tv. hatálya alá. Ellenben, ha az adózó az ingatlan értékesítésre az adókötelessé tételt választotta, úgy – mivel megilleti az adólevonási jog – az említett teljesítés az Áfa tv. hatálya alá tartozik.  Áfás ügylet esetén pedig az Áfa tv. 159. § szerinti bizonylatolási kötelezettségről sem szabad megfeledkezni.

Szemben az ellenérték nélküli kötelezettség átvállalással, amennyiben az átvállalónak ellenértéket fizet a kötelezett a teljesítés miatt, úgy az ügylet az Áfatv. 13. § (3) bekezdés alapján hatályon kívüli lesz feltéve, hogy a kötelezettség teljesítésével járó kiadást pusztán megtéríti a kötelezett és feltéve, hogy ezt pénzzel, készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel, vagy pénzhelyettesítő eszközzel teszi. Ez esetben ugyanis az átvállaló „névértéken” veszi át a kötelezettséget, amelyért cserébe a kötelezett pénzzel kompenzálja. Amennyiben az átvállaló a „névértékhez” képest magasabb vagy alacsonyabb összeget kap a teljesítésért, úgy ez az ügylet már egy másik jogcímet kapna, amely ügylet Áfa hatására külön cikkben térünk ki.

Irodalomjegyzék

A Built on Trust rovat támogatója a BékésPartners.