Ideiglenes biztosítási intézkedés a NAV gyakorlatában

Az ideiglenes biztosítási intézkedés (továbbiakban: IBI) a Nemzeti Adó- és Vámhivatal (NAV) gyakorlatában viszonylag rövid ideje használt, előzetes, tulajdont korlátozó intézkedés. Maga az intézkedés egy biztosítási célú végrehajtás elrendelésére szolgál, így jelen írásomban szeretném bemutatni a biztosítási célú végrehajtás fontosabb szabályait. Szeretném bemutatni a felmerülő problémákat és a szabályozás hibáit is, mivel egyre gyakoribb eszköz ez az adóhatóság kezében.

Az IBI szabályozása a közigazgatási és hatósági eljárás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (Ket.) 29/A. §-ában került szabályozásra. A törvényhely (1) bekezdése szerint „ha az eljárás tárgyát képező kötelezettség későbbi teljesítése veszélyben van, a hatóság a pénzkövetelés biztosítását vagy meghatározott dolog zárlatát ideiglenes biztosítási intézkedésként az erre okot adó körülmények felmerülésétől számított öt napon belül e törvény biztosítási intézkedésre vonatkozó szabályainak alkalmazásával az ügy érdemében való döntéshozatalt megelőzően is elrendelheti”. Az adóigazgatási eljárásokban fontos megjegyezni, hogy az adóhatóság fő szabályként – ágazati jogszabályként – az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) szabályait alkalmazza és amennyiben valamely jogintézményt nem szabályoz az Art., úgy szubszidiáriusan lép be a Ket. Azt is fontos kiemelni, hogy az Art. ágazati jogszabályként speciális jogszabály a Ket. általános szabályaihoz képest. Az Art. nem ismeri a biztosítási célú végrehajtáson belül az ideiglenes biztosítási intézkedést, csupán az Art. 149. §-ában található egy pénzkövetelés biztosítása (továbbiakban: PKB) nevű jogintézmény. A két szabályozás közötti lényeges különbség az – azon túl, hogy mindkettő biztosítási célú, azaz a későbbi kielégítési végrehajtást hivatott biztosítani –, hogy míg az Art. szerinti a PKB az érdemi döntés meghozatala után, de még a kielégítési végrehajtás megnyílása előtt biztosít lehetőséget az adóhatóságnak egy biztosítási célú végrehajtásra, addig az IBI az érdemi döntés meghozatal előtt is lehetőséget biztosít erre. Jelen sorok írója korábban sokat támadta az IBI jogintézményét, arra hivatkozva, hogy az Art. nem ad felhatalmazást az IBI alkalmazására. Ennek oka az, hogy a Ket. 29/A. §-ában megjelenő szabályozás kifejezetten a Ket. pénzkövetelés biztosítása (Ket. 143. §) nevű jogintézmény szabályait rendelte alkalmazni mind az elrendelés, mind pedig a végrehajtás során. A probléma ezzel az volt, hogy a Ket. végrehajtási szabályait az Art. 5. § (2) bekezdés a.) pontja kifejezetten tiltja alkalmazni, mivel az Art. saját végrehajtási szabályokkal rendelkezik. Ezt az anomáliát felismerve végül a jogalkotó 2015. január 1. napjával az Art.-ban rendezte ezt a kérdést. Az Art. 5. § (2b) bekezdése szerint „az adóhatóság a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló törvény szerinti ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelése esetén e törvény biztosítási intézkedésre vonatkozó rendelkezéseit alkalmazza”. Ezzel a felmerült probléma látszólag rendezésre került, de a valóságban mégsem ez történt. A szabályozás továbbra is aggályos, mert az adóhatóság végzéssel rendeli el a szóban forgó intézkedést, amely ellen speciális jogorvoslatként az Art. 149. § (5) bekezdésében foglalt végrehajtási kifogás szolgál viszonylag rövid, 8 napos határidővel. Amennyiben az elrendelő adóhatóság felettes szerve elutasítja a végrehajtási kifogást, úgy ellene 15 napos határidővel fellebbezés terjeszthető elő a NAV-ot felügyelő államtitkárhoz. Senkinek ne legyenek kétségei, hogy vajmi kevés esélye van ilyen rendszerben sikerrel megakadályozni ezt az intézkedést. Hiányzik ugyanis a bírói kontroll, a bírósági felülvizsgálat lehetősége (amelyet az Art. 143. §-a zár ki), így ez a NAV részéről önkényes jogalkalmazáshoz vezethet, különösen úgy, hogy ezen intézkedések jogorvoslattól függetlenül előzetesen végrehajthatóak. Másrészről pedig az Art. 5. § (2b) bekezdésében foglalt szabály az „elrendelése esetén” fordulatot használja, amely esetén nem tisztázott, hogy mely törvényhelyet kell alkalmazni az intézkedés végrehajtása során (véleményem az Art. rendelkezése hiányában a Ket. általános szabályait kellene). Az eljárás ugyanis két szakaszból áll: az elrendelésből és a végrehajtásból. Jelen esetben azonban csak az elrendelésre rendeli az Art. a PKB szabályainak alkalmazását, a végrehajtás vonatkozásában nem tartalmaz rendelkezéseket. Ezért itt törvény eltérő rendelkezés hiányában vissza kell utalni a Ket.-re, amelynek végrehajtásra vonatkozó szabályainak alkalmazását pedig az Art. tiltja. Így a kör bezárult.

Szintén fontos megemlíteni, hogy a Ket. az intézkedés elrendelése esetén szigorú, kógens és objektív határidőt állít akkor, amikor azt mondja ki, hogy az intézkedést az ok felmerülésétől számított 5 napon belül kell elrendelni. Az okokat az IBI-t elrendelő végzés indokolásában fel kell sorolni, mivel az adóhatóságnak kell azt valószínűsítenie, hogy a későbbi kielégítési végrehajtás veszélyben van. A gyakorlatban az adóhatóság ezt úgy oldja meg, hogy egy ún. revizori feljegyezést készít (amelynek tartalmába a gyakorlat szerint az adózó nem tekinthet bele) és onnan számítja az 5 napot. Véleményem szerint ez egy hibás gyakorlat, mivel az okok közül mindig a leghamarabb felmerült ok időpontját kell nézni és a gyakorlatban az adóhatóság már az intézkedés előtt több héttel elkezdi gyűjteni az elrendeléshez szükséges adatokat akár adatok gyűjtésére irányuló ellenőrzés lefolytatásával, akár az adózó főkönyvi kivonatának és tárgyi eszköz nyilvántartásának bekérésével valamint az ingatlan-nyilvántartás és a gépjármű nyilvántartás lekérdezésével. Ez véleményem szerint egyrészt ellentétes az ellenőrzés céljával, másrészt pedig a rendeltetésszerű joggyakorlás elvét is sérti. Ennek oka, hogy egy előzetes tulajdonjogot korlátozó intézkedésről van szó, így szigorú feltételeknek kell(ene) megfelelnie a hatóságnak, de ezzel az adóhatóság nem igazán törődik.

A másik probléma ebben a körben az intézkedés végrehajtása. Mint arra már utaltam, az Art. előzetes végrehajthatóságot kapcsol az intézkedés végrehajtásához, mivel a benyújtott végrehajtási kifogás nem halasztó hatályú. Meg kell azonban jegyezni, hogy a végrehajtási kifogásokat ebben a körben két módon kell osztályozni: megkülönböztetünk az intézkedés ellen benyújtott végrehajtási kifogást és az egyes végrehajtási cselekmények elleni végrehajtási kifogást. És itt válik a szabályozás felemássá. Az intézkedés ellen benyújtandó végrehajtási kifogásnak az Art. 149. § (5) bekezdése szerint nincs halasztó hatálya, ezzel szemben az egyes végrehajtási cselekmények ellen benyújtott végrehajtási kifogások azonban már az Art. 159. §-a alapján a következő végrehajtási cselekményre halasztó hatállyal bírnak. Így több végrehajtási cselekmény esetén az elsőnek foganatosított cselekmény ellen benyújtott végrehajtási kifogás annak jogerős elbírálásáig a következő cselekmény foganatosítását megakadályozza. Ez pedig azért felemás, mivel ebben az esetben nem csak az elrendeléshez, hanem a végrehajtáshoz is hozzá kellene rendelni az előzetes végrehajthatóságot és a halasztó hatály tilalmát, de jelen esetben nem ez történik.

A végrehajtás körében is jelentős hibák tapasztalhatóak. Mint arra már utaltam, véleményem szerint az Art. csupán az elrendelésre rendeli alkalmazni a PKB szabályait. Az IBI-t elrendelő végzés a Ket. 126. § (1) bekezdés c.) pontja szerint végrehajtható okirat, azonban ez a szabályozás megint a végrehajtási fejezetben található, így annak alkalmazását az Art. tiltja. Ráadásul az Art. 145. §-a nem sorolja fel a végrehajtható okiratok között az IBI-t elrendelő végzést, így a hibás szabályozás miatt lesz egy elrendelt, de végrehajthatatlan döntés. Így ez a tulajdonkorlátozó jelleg miatt súlyos probléma és álláspontom szerint az Alaptörvény tulajdonhoz való alapjogát is sérti.

A végrehajtás körében az adóhatóság elsők közt szokta az adózó bankszámláját zárolni a bírósági végrehajtásról szóló 1994. évi LIII. törvény (Vht.) 191. § (2) bekezdése alapján. A kielégítési végrehajtás során ez a rendelkezés nem alkalmazható, mivel ott az adóhatóság az Art. rendelkezése szerint hatósági átutalási megbízást nyújt be. Visszatérve azonban az intézkedés során foganatosított zárolásra, a probléma rendszerszinten itt is megtalálható. A Vht. 191. §-ának alkalmazhatóságát a Ket.-hez hasonlóan mögöttes szabályként rendezi az Art. 144. §-a. A probléma ott van, hogy a Vht. nem ismeri az ideiglenes biztosítási intézkedést, hanem hasonlóan az Art.-ban megjelenő pénzkövetelés biztosításához, csak a PKB-t ismeri. A Vht. 186. §-a biztosítási intézkedés elrendelését két esetben engedi meg: biztosítási intézkedés akkor rendelhető el, ha a követelés olyan határozaton alapul, amelynek alapján egyébként a 15. és 16. § szerint végrehajtási lapot lehetne kiállítani, de erre azért nincs lehetőség, mert a határozat még nem jogerős, vagy nem előzetesen végrehajtható, illetőleg a határozat jogerős ugyan, de a teljesítési határidő még nem telt le. Mint látható, a szabályozás teljesen megegyezik az Art.-ban található jogintézményével. Két probléma van a bankszámla zárolással ebben a körben. Mint fentebb kifejtettem, véleményem szerint a hibás szabályozás szerint a végzés végrehajthatatlan, mert hiányzik a törvényi felhatalmazás, másrészt pedig a Vht. nem ismer olyan intézkedés típust, amely megegyezne a Ket. IBI jogintézményével. Azt is ki kell továbbá emelni, hogy a gyakorlatban meghatározhatatlan ideig áll fenn a zárolás az adózó bankszámláján, noha a Vht. 191. § (2) bekezdése úgy szabályozza a zárolást, hogy legfeljebb a fedezet biztosításáig, de a pénzforgalmi törvényben előírt ideig állhat fenn a zárolás, addig a végrehajtói zárolás mindent megelőzően sorban áll. A pénzforgalomról szóló 2009. évi LXXXV. törvény 60. § (1) bekezdése szerint viszont a sorba állítás maximum az elrendeléstől számított 35 napig állhat fenn, így az adóhatóság gyakorlata ebben is hibás, mivel a 35 nap elteltével a zárolást a pénzforgalmi szolgáltatónak fel kellene oldania vagy az adóhatóságnak újabb zárolás iránt kellene intézkednie. Így véleményem szerint az így foganatosított végrehajtások ellentétesek a Vht. 186. §-ában foglaltakkal és a pénzforgalmi törvény rendelkezéseivel is, azok ugyanis előfeltételei a Vht. 191. §-ának alkalmazásának.
Szintén problémaként jelentkezik az, hogy az adóhatóság már azelőtt foganatosítja a végrehajtási cselekményeket, hogy az intézkedést kézbesítette volna az adósnak. A Ket. 78. § (2) bekezdése szerint „a végzést azzal kell közölni, akire nézve az rendelkezést tartalmaz, valamint azzal, akinek az jogát vagy jogos érdekét érinti, továbbá jogszabályban meghatározott személlyel vagy szervvel”. A Ket. 78. § (10) bekezdése szerint „a döntés közlésének napja az a nap, amelyen azt írásban vagy szóban közölték, vagy a (8) bekezdésben meghatározott módon átadták”. A két jogszabályhelyből tehát következik, hogy a végrehajtási cselekményeket azután lehet foganatosítani, miután az adós tudomást szerzett a döntésről, mivel a tudomást szerzés nem lesz akadálya a végrehajtási cselekményeknek, tekintettel arra, hogy az Art. 149. § (5) bekezdése előzetes végrehajthatóságot kapcsol ezen intézkedéshez. Szólni kell arról, hogy az intézkedés végrehajtásánál a kézbesítés alól egy kivételt ismer a Vht, az pedig az, amikor a végrehajtó helyszíni eljárás keretében kívánja kézbesíteni az intézkedésről szóló végzést, de az az adós helyszínen való nem léte miatt meghiúsul. Ebben az esetben az adós vagyontárgyai akkor is lefoglalhatóak, ha az adós nincs a helyszínen, mert a végzést utólag postán küldi meg a végrehajtó. De ebből nem következik, hogy a végrehajtói zárolás esetén is joga van az adóhatóságnak a kézbesítés előtt a végrehajtási cselekmény foganatosítására, mivel ezt törvény kifejezetten nem engedi meg a bankszámla zárolásánál, csak a helyszíni eljárás során történő ingófoglalásnál.

Végezetül álljon itt egy példa, amely jól mutatja a NAV viszonyát az egész intézkedéshez. Az adós ellen több adóellenőrzés volt folyamatban és az adóhatóság a várható megállapítások fedezeteként ideiglenes biztosítási intézkedést rendelt el, amelyet különböző végrehajtási cselekmények foganatosításával foganatosított is. Az adós közben jogerősen felszámolás alá került. Az adós jogi képviselője kérte az adóhatóságot, hogy a csődeljárásról és a felszámolási eljárásról szóló 1991. évi XLIX törvény (Csődtörvény) 38. § (1) bekezdésére tekintettel a folyamatba helyezett biztosítási célú végrehajtást szüntesse meg és az így lefoglalt vagyontárgyakat és pénzeszközöket a felszámolónak adja ki. Az adóhatóság ezt a kérelmet azzal utasította el, hogy véleménye szerint a biztosítási célú végrehajtásra nem alkalmazható a Csődtörvény 38. §-a, mivel véleménye szerint nem valódi végrehajtásról van szó. Véleményünk szerint azonban a Csődtörvény 38. §-a nem tesz különbséget a szinguláris végrehajtások között, legyen az biztosítási célú vagy kielégítési végrehajtás. Ennek oka az, hogy a felszámolás totális végrehajtás, mivel az adós teljes vagyonára folyik, így speciális végrehajtási formaként megelőzi a szinguláris végrehajtást. Az adóhatóság azért ragaszkodott a folyamatban levő végrehajtás fenntartásához, mert ha a megállapítások jogerőre emelkednek, akkor biztosított követelésként jelenthette volna be a követeléseit a Csődtörvény 49/D. (3) bekezdése alapján. Véleményem szerint az adóhatóság jogszabálysértően járt el, mivel nem tarthatta volna fenn a biztosítási célú végrehajtást, hanem azt meg kellett volna szüntetnie. Igaz, így nem tudta volna biztosított követelésként bejelenteni követeléseit, mivel a felszámolás kezdő időpontjában azok még nem voltak az igény állapotában és azokat lejárttá sem lehetett tenni. A vita jelenleg az Ítélőtábla előtt folyik, a döntés elvi jelentőségű lehet.

Összegezve a fent írtakat, véleményem szerint egy kaotikus és nagyon kiforratlan intézkedést alkalmaz az adóhatóság, amelynek előzetes tulajdonkorlátozó jellege miatt jelentős garanciák hiányoznak a törvényi szabályozásból. Ezért az adóhatóság nap mint nap jogszabályt sért és jogellenesen korlátozza az adózók tulajdonhoz való jogát, ez pedig Alaptörvényben garantált alapjogi szinten megjelenő probléma.
Források, felhasznált irodalom

Tetszett a cikk? Szavazz rá a lenti alkalmazásban!